Какую ставку НДС применять 10 или 20 % для сделок по семенам?

Рядовое Определение Верховного Суда РФ от 17.06.2022 N 307-ЭС22-890 об отказе в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Верховного Суда РФ, неожиданно привело к фактическому изменению позиции налоговых органов по ставке НДС при реализации семян сельскохозяйственных культур.

Изменение ставки НДС с 10 до 20% при обложении сделок с семенами существенно влияет на экономическое положение многих хозяйствующих субъектов, поэтому проблеме резкого изменения практики деятельности налоговых и судебных органов, произошедшей без внесения каких-либо изменений в Налоговый кодекс, уже посвящены ряд разъясняющих документов: Письмо ФНС № СД-17-3/60@ от 23.03.2023, Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 1 марта 2023 г. N 03-07-07/16974. В Сети есть информация о запросе в Минсельхоз для разъяснения данной ситуации от депутата Госдумы.

    Ввиду многочисленных вопросов на данную тему со стороны клиентов нашего сервиса АГРОпрактика, нами было принято решение лично проконсультироваться в нескольких Юридических компаниях. Мнение специалистов публикуем с их согласия.

"Проблемность ситуации сводится, в целом, к следующему:

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ предусмотрено налогообложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при реализации в том числе следующих продовольственных товаров: зерна, комбикормов, кормовых смесей, зерновых отходов; масло семян и продуктов их переработки (шротов(а), жмыхов).

Из последнего абзаца пункта 2 статьи 164 НК РФ следует, что коды видов продукции, перечисленных в этом пункте, определяются Правительством Российской Федерации в соответствии с Общероссийским классификатором продукции (далее – ОКП), а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (далее – ТН ВЭД). Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 № 908 (далее – Постановление № 908) утверждены перечни кодов продовольственных товаров, перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов.

В Письме Департамента налоговой политики Минфина России от 1 марта 2023 г. N 03-07-07/16974 содержатся следующая формулировка вопроса о ставке НДС, применяемой к семенам сахарной свеклы (цитата):

«НК РФ не содержит каких-либо дополнительных требований к товарам в целях применения ставки НДС 10%, кроме как указание таких товаров в Перечне. В частности, для применения ставки НДС 10% нормативными актами не требуется, чтобы соответствующие товары могли употребляться в пищевых или кормовых целях. Более того, в Перечень 1 включены товары, которые очевидно не могут быть использованы в пищевых или кормовых целях, однако они прямо перечислены в Перечне 1 и, соответственно, их реализация подлежит обложению НДС по ставке 10%

….

Кроме того, исходя из самого названия Перечня презюмируется, что все позиции в данном Перечне 1 по определению являются продовольственными товарами для целей применения ставки НДС в размере 10%. Соответственно, тот факт, что семена, реализуемые Обществом, не могут быть употреблены в пищу, не препятствует применению ставки НДС 10%.»

Обращаем внимание, что данная цитата представляет собой не мнение Департамента налоговой политики Минфина, а именно «вопрос», заданный ведомству 17 марта 2023 г. Формулировка приведена исключительно как обоснование позиции сторонников применения к семенам ставки НДС 10 %.

В приведенном письме Минфина содержится, в сжатом виде, смысловая картина, образующая спорную ситуацию.

Цитата из письма:

«…налогоплательщик вправе применять налоговую ставку по налогу на добавленную стоимость в размере 10 процентов при реализации продовольственных товаров, указанных в Перечне (утверждение 1 – примечание автора)

Также при применении налогоплательщиками вышеуказанной нормы подпункта 1 пункта 2 статьи 164 Кодекса следует руководствоваться Определением Верховного Суда Российской Федерации от 17.06.2022 N 307-ЭС22-890 (утверждение 2 – примечание автора).

В утверждении 2, следующим сразу за рекомендацией применять ставку в 10%, следует ссылка на Определение ВС, в котором содержится нормативное обоснование применения к данным сделкам ставки в 20%.

Мы обращаем отдельное внимание на противоречивое содержание письма Минфина не с целью критики уважаемого ведомства, а для того, чтобы подчеркнуть принципиальную и неустранимую противоречивость ситуации, а также невозможность в данный момент сделать однозначный вывод о применимой к сделкам с семенами ставкой НДС.

Во-первых, приведенное Определение ВС действительно не содержит никаких предписаний, обязательных (подчеркнем это) к применению системой судов РФ. Полагаем, что вдаваться в пояснение правовой природы Определения от 17.06.2022 N 307-ЭС22-890 не имеет смысла, т.к. это чрезмерно «загрузит» содержание данного комментария, и не приблизит уважаемого читателя к разрешению ситуации.

В целом, Определение содержит отказ в пересмотре решения, принятого Арбитражным судом от 26 августа 2021 года по делу № А52-2712/2021. Решение «устояло» в апелляционной и кассационной инстанции, в смысл его состоит, в целом, в необходимости применения к сделкам с семенами ставки НДС в 20%.

Полагаем, что в данном комментарии нет необходимости скрупулёзно ссылаться на оттенки смыслов судов различных инстанций по данному делу, однако отметим основные доводы судов и нормативные обоснование позиций.

1.      В Постановлении Четырнадцатого арбитражный апелляционный суда содержится ссылка на постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 № 31-П «По делу о проверке конституционности положений подпункта 12 пункта 1 и пункта 3 статьи 164, а также пункта 14 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации. В Постановлении КС указано, что налог на добавленную стоимость выполняет прежде всего фискальную функцию, но, кроме этого, он используется в качестве правового инструмента регулирования экономических отношений и для стимулирования определенных экономических процессов. Для целей главы 21 НК РФ установлены различные налоговые ставки, применение которых зависит от специфики реализуемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Из изложенного следует, что для применение налоговой ставки 10 процентов по НДС необходимо соблюдение в совокупности двух условий:

1) реализуемый товар по своему назначению и применению должен быть продовольственным;

2) и такой товар, по коду видов продукции должен быть включен в перечень кодов продовольственной продукции, утвержденный Постановлением № 908. При этом, специальных требований к документальному подтверждению вида товара и кода ОКПД 2 для подтверждения правомерности применения ставки 10 процентов, нормы главы 21 НК РФ не содержат.

2. Далее апелляционный суд указывает, что «в соответствии с примечанием 4 к перечню кодов видов продовольственных товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 % при ввозе на территорию Российской Федерации (в редакции постановлений Правительства Российской Федерации от 06.12.2018 № 1487, от 31.12.2019 № 1952) коды ТН ВЭД ЕАЭС, приведенные в настоящем перечне, применяются исключительно в отношении товаров, предназначенных для использования в пищевых и в кормовых целях».

Следовательно, как отмечает суд, появление указанного примечания к перечню товаров, облагаемых ставкой 10 % при ввозе, не является новым ограничением для налогоплательщиков, а свидетельствует о подтверждении воли законодателя при создании указанного перечня понимать продовольственные товары как товары, используемые исключительно в пищевых и кормовых целях.

Как видно, система доводов судов строится вокруг одного утверждения, смысл которого сводится к тому, что ставка в 10% применяется к товарам, которые «по назначению и применению» (Конституционный суд), являются продовольственными, и используются в «пищевых и в кормовых целях» (примечание 4 к ТН ВЭД ЕАЭС).

В Определении Верховного суда содержится лишь констатация того, что «Судебные инстанции исходили из доказанности налоговым органом обстоятельств того, что спорные товары предназначены для посева, а не для использования в пищевых целях, в связи с чем к данным товарам не может применяться пониженная налоговая ставка в размере 10 процентов».

В развитие данных положений, ФНС РФ выпустило письмо № СД-17-3/60 от 23.03.2023, которое, независимо от отношения к этому вопросу, без сомнения, будет использовано налоговыми органами как руководящее указание.

В письме ФНС содержатся ссылки на приведенные решения судов, и, кроме того, указывается, что Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.12.2018 N 1487 внесены изменения в Постановление N 908. Так, с 1 апреля 2019 года Постановление N 908 дополнено примечанием, согласно которому ставка НДС 10% при ввозе товаров (в частности, зерна и маслосемян) применяется исключительно в отношении товаров, предназначенных для использования в пищевых и кормовых целях.

При отсутствии нормативно безупречной судебной практики в виде руководящего для судов решения Верховного суда, ФНС в письме также делает в целом расплывчатый вывод:

«Таким образом, установление ставки НДС 10% при реализации семян для посева возможно путем внесения изменений в Постановление N 908.

При этом в соответствии с пунктом 1 положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 N 329, федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налоговой деятельности, является Минфин России».

Таким образом, «половинчатые» и «расплывчатые» мнения ФНС и Минфина являются отражением объективно существующей нормативной неопределенности. Данный комментарий может лишь констатировать данную неопределённость, не имея цели и возможности заменить в этом компетентные государственные органы.

Наряду с этим, понимая, что участникам экономического оборота надо принимать конкретные решения о применяемой ставке НДС, обращаем внимание на вывод ФНС о невозможности установления ставки НДС 10% при реализации семян для посева на момент публикации настоящего комментария."

*Ситуация в целом носит неоднозначный характер,   в силу чего считаем необходимым сразу пояснить, что настоящий комментарий имеет единственной целью разобраться в ситуации на минимально приемлемом уровне и ни в коем случае не может рассматриваться как конкретизация нормативных предписаний, рекомендация или руководство к действию.